Rev UniNorte Econ Emp 2022 9: 95-104

DOI

La imagen fiel y el principio de prudencia en el ejercicio de la profesión contable

José Edmundo Dávalos von Eckstein

Facultad de Economía y Empresa (Asunción), Universidad del Norte

Resumen

Abordar este tema en el ámbito contable requiere de un tratamiento meramente objetivo, lo cual no es sencillo, por la existencia de varias acepciones al término de «imagen fiel»; en tanto que, los principios de contabilidad son conceptos básicos, uno de ellos es el «principio de prudencia», destinados a orientar la acción de los contadores en el ejercicio de su profesión, que están enunciados en el marco conceptual de las normas internacionales de información financiera (NIIF). Ambos conceptos tienen como finalidad reflejar con razonabilidad, la realidad acerca de la situación económica, financiera y de los resultados de la empresa, que se ve reflejada en sus estados financieros.

Abstract

Addressing this issue in the accounting field requires a merely objective treatment, which is not easy, due to the existence of various meanings of the term «true image»; While accounting principles are basic concepts, one of them is the «prudence principle», intended to guide the action of accountants in the exercise of their profession, which are set out in the conceptual framework of international accounting standards. financial information (IFRS). Both concepts are intended to reasonably reflect the reality about the economic and financial situation and the results of the company, which is reflected in its financial statements.

Resumo

Abordar essa questão no campo contábil requer um tratamento meramente objetivo, o que não é fácil, devido à existência de vários significados para o termo «imagem verdadeira»; Embora os princípios contábeis sejam conceitos básicos, um deles é o “princípio da prudência”, que visa orientar a ação do contador no exercício de sua profissão, os quais se encontram previstos no arcabouço conceitual das normas internacionais de contabilidade. Ambos os conceitos pretendem refletir razoavelmente a realidade sobre a situação económico-financeira e os resultados da empresa, que se reflecte nas suas demonstrações financeiras.

Introducción

Las normas contables internacionales son aplicadas en base a su «aceptación general» por la profesión contable; pero particularmente en Paraguay, pasan a ser de «observación recomendada» por no encontrarse enmarcada dentro de la norma legal del país. La Contabilidad recoge a los «principios de contabilidad generalmente aceptados» que están enunciados en el marco conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) con el objetivo de alcanzar la «imagen fiel» en cuanto a la realidad económica, financiera y de los resultados obtenidos por un ente económico.

Por tanto, la imagen fiel no es un principio en sí mismo, sino el fin que se persigue, de forma tal que se deben aplicar todas las normas contables de forma consistente para permitir la obtención de la situación real del ente empresario.

Si bien, Auguste Detœuf economista francés que a principios del siglo pasado escribió lo siguiente respecto a los estados financieros:

«Un balance es inevitablemente falso… porque, o bien se anotan las cosas por lo que han costado, y lo que han costado no es generalmente lo que valen; o se pretende anotarlas por lo que valen; y, ¿cómo podemos saber lo que vale una cosa que no sabemos cuándo ni a qué precio la venderemos?»

Esto nos hace reflexionar sobre el papel de la contabilidad al momento de reproducir los eventos que afectan patrimonio del ente económico; y al objetivo primordial, cual es brindar información de carácter económico-financiera completa de forma pronta y precisa para la toma de decisiones de diversa índole.

Concepto de «Imagen Fiel»

La imagen fiel suele referirse a la presentación formal de las cuentas anuales de una organización. Esta expresión determina la fiabilidad de las cuentas de dicho ente; con el que se pretende que los estados financieros en su conjunto tengan una aproximación lo más cercana posible a la realidad económica y financiera de la institución.

En función de la regulación de cada país, los estados financieros deben ser auditados, mediante una auditoria financiera, para corroborar la imagen fiel. En muchos casos, esta imagen fiel solo puede ser corroborada o contrastada con la intervención de un experto. El auditor externo es el encargado de esto, garantizando la veracidad e integridad del estado de las cuentas anuales del ente empresario.

La imagen fiel nos permite interpretar que los estados financieros fueron elaborados de forma objetiva. Ante la posibilidad de que no se cumpla este principio, la interpretación de los reportes podría considerarse errónea, fraudulenta o inexacta. Por ello se suele solicitar la opinión de un experto independiente. Esto se debe a que, en ocasiones, se pueden presentar errores en la elaboración y presentación de los reportes financieros. Suceso que, posteriormente, puede provocar una lectura errónea sobre los mismos.

Como antecedente de la expresión «imagen fiel» se puede encontrar en la lengua inglesa unos términos utilizados hasta hoy en día, «true and fair view»; que no refleja en español todo lo que lleva consigo este término en inglés. De hecho, el concepto de imagen fiel no cuenta con una definición bien específica, pues como la Contabilidad opera en un ambiente dinámico, esto hace imposible de definirlo.

Si bien, lo que se pretende es que los estados financieros se elaboren con sinceridad e imparcialidad; y, cuando sea necesario introducir criterios subjetivos (que en numerosas ocasiones debe hacerse), tiene que actuarse de la forma más objetiva posible; lo que supone un contrasentido.

Llegando a este punto podríamos concluir que la obtención de una situación patrimonial y de resultados real de una entidad, es una cuestión sumamente delicada; por lo que ni tan siquiera, podemos definir qué entendemos por imagen fiel, ni el profesional contable dispone de reglas bien determinadas que le permitan eliminar el componente subjetivo ante un hecho económico no definido o no cuantificado con exactitud; pensemos en los riesgos o pérdidas en expectativa que hacen necesario crear una previsión, ¿cuándo debe hacerse? ¿cuál es el importe?

Sin embargo, se ha querido llegar a una formulación aceptable, tomando como base a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Así, en la contabilidad la aplicación de los principios contables deberá conducir a que «los estados financieros, sean formulados con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de las operaciones de la empresa».

Por tanto, en verdad no se está dando una definición explícita de imagen fiel; pero se establece un mecanismo para su consecución, que al fin y al cabo es lo que se pretende.

No obstante, el componente de indeterminación de este término en particular puede llevar a que una aplicación liberal del mismo conduzca a resultados distintos en casos susceptibles de comparación. Ello sin contar que no es la única interpretación de «imagen fiel» posible; aunque en un aspecto legal, Molla (1986) citando a Francisco Cabón señala:

  • Imagen fiel, es sinónimo de exactitud, objetividad y verdad. Es la que ofrece una información contable que refleja los componentes del ente de manera importante, sin errores y claramente comprensible.

  • Imagen fiel como predominio del fondo sobre la forma. Esta acepción de imagen fiel corresponde al intento de enfocar la información contable sobre los aspectos económicos y financieros con prevalencia respecto a los jurídicos y/o tributarios.

  • Imagen fiel como sinónimo de información válida y útil; es decir, la información financiera ofrece esta imagen cuando resulta determinante para la toma de decisiones.

El Principio de Prudencia

Se enuncia de la siguiente forma: “Significa que cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del activo, normalmente se debe optar por el más bajo, o bien que una operación se contabilice de tal modo que la alícuota del propietario sea menor.” Este principio también se expresa diciendo: se deben contabilizar las pérdidas ni bien se conozcan y las ganancias sólo cuando se hayan realizado. Es aconsejable la aplicación mesurada de este principio. Las características básicas de este principio son:

  1. Elección del valor más bajo para el activo; o sea, se relaciona con valuación al costo al establecer una valuación de costo o mercado, el menor.

  2. Contabilizar las pérdidas cuando se conocen, o sea, cuando puedan ser medidas objetivamente, lo que implica una relación con Objetividad y Devengado (por ejemplo: cuando se provisiona un gasto).

  3. Contabilizar las ganancias cuando se hayan realizado, implica, que guarda una relación con el principio de Realización.

Por tanto, el principio de prudencia impone la contabilización de beneficios únicamente si, efectivamente se han materializado a final de ejercicio. Sin embargo, deberán incluirse como gasto los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales, con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las reversibles de las que tengan carácter definitivo.

Además, se introducen otras matizaciones. Tal es el caso de las pérdidas que se conocen tras el cierre del ejercicio, pero antes de la elaboración de los balances; sin perjuicio de su reflejo en los estados financieros, deberán ser detalladas en la memoria.

En todo caso, y con independencia de que el resultado del ejercicio sea positivo o negativo, deben considerarse toda clase de depreciaciones (por el simple transcurso del tiempo, el desgaste, la obsolescencia, el avance de la tecnología, entre otros criterios).

El principio de prudencia ocupa el primer puesto en la jerarquía de principios contables, prevaleciendo por sobre todos los demás. Sin embargo, en caso de conflicto debe mantenerse aquel que mejor ayude a la obtención de la imagen fiel.

Conforme lo enuncia Sáez Torrecilla (1990), el principio de prudencia involucra dos fenómenos:

  1. Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio.

  2. Las pérdidas, de cualquier tipo; aún las potenciales deben contabilizarse ni bien se conozcan, con independencia de que tengan su origen en el ejercicio o en los anteriores.

Esta situación pone de manifiesto en forma clara y contundente el distinto tratamiento contable de los beneficios y de las pérdidas; mientras que para los primeros se ponen trabas para su contabilización: sólo los real y efectivamente realizados, para las segundas se establece que deberán tenerse en cuenta, por supuesto las ciertas, pero también las eventuales y aún las conocidas después del cierre del ejercicio.

El considerar qué pérdidas o riesgos pueden reconocerse, en qué monto y cuándo, debe ser decidido por el experto contable, sin que disponga para ello de más regla que la contenida en este principio, y su propio criterio.

Es evidente, por tanto, la gran discrecionalidad que puede existir en la aplicación de este principio. Un mismo hecho no será interpretado de la misma forma por dos personas distintas, mientras una puede considerar la existencia de un riesgo elevado, y reflejar la posible pérdida en una previsión, la otra puede interpretar que ese hecho no se producirá o no originará una pérdida tan elevada, y constituir por tanto una previsión mínima o simplemente no considerarla.

Principio de Prudencia «versus» Imagen Fiel

En todo caso, se puede concluir que el principio de prudencia tiene una visión pesimista de las situaciones, aún en el caso de que el conservadurismo contable no sea excesivo, y aunque el fin que se pretende sea loable, ya que se trata de que la empresa no admita beneficios no reales, con el riesgo de descapitalización que implica el verse obligada a transferirlos a sus propietarios. ¿podemos decir entonces que la visión pesimista es la «real»?

En cambio, el tratamiento contable de los posibles gastos o pérdidas y el de los beneficios no materializados, es diametralmente opuesto. Porque contablemente, las cuentas de «previsiones» se utilizan para recoger los riesgos y pérdidas, probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto a su monto o el momento en que se materializarán; y su contrapartida es siempre una cuenta de «gastos», que como tales inciden en el resultado del ejercicio.

Existen ciertos beneficios que representan «ingresos a ser distribuidos en varios ejercicios», como es el caso de las subvenciones; que constituyen verdaderos beneficios, pero no son atribuibles a un solo ejercicio; y aquellos otros que reconocen beneficios probables, pero no efectivamente materializados; como es el caso de las diferencias positivas en moneda extranjera.

Además, en los casos de permuta el valor máximo por el que debe contabilizarse el bien recibido, será el valor neto contable del bien cedido, o el valor de mercado, cuando éste sea inferior al contable. Por ello, y aunque el valor de mercado objetivamente fuera mayor no puede contabilizarse un beneficio, ni tan siquiera diferido.

Por tanto, mientras que los riesgos únicamente probables se traducen en un gasto del ejercicio, los beneficios prácticamente reales no se recogen en una cuenta de ingresos. La aplicación desmedida de la prudencia valorativa, origina que los estados financieros no presenten la realidad, al menos en lo que respecta a los resultados.

Existe por tanto, varios ejemplos de uso «inadecuado o inoportuno del principio de prudencia», como es el caso de ciertos activos tales como: las divisas, los títulos-valores cotizables en la Bolsa, entre otros; que por sus características de precio objetivo y transparente, liquidez inmediata y valor de liquidación garantizada por su importe, etc., no es lógico aplicar a raja tabla el mismo tratamiento; sino que sería preferible una valoración continua, según cambien su cotización en el mercado, cualquiera que sea ésta, con reconocimiento de las ganancias o las pérdidas.

Resumen

En jerarquía, el principio de prudencia ocupa un puesto superior; excepto cuando, en caso de conflicto, su aplicación dificulte la obtención de la imagen fiel pretendida.

El abuso del principio de prudencia desvirtúa la imagen fiel, tanto por un excesivo conservadurismo contable, que propicia la contabilización de pérdidas o riesgos excesivos, como en el caso contrario, ya que obliga a contabilizar los beneficios realizados, atendiendo únicamente a una concreción formal.

Referencias

DÁVALOS VON ECKSTEIN, J. (2019). Contabilidad básica. Vida Color Impresiones. Asunción. Pág. 93-98.

JUNTA DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD – IASB (2018). Normas Internacionales de Información Financiera – IFRS. Londres.

MOLLA COTS, S. (1986). La información contable como soporte de las decisiones económicas en la empresa, la auditoría, la imagen fiel y la unicidad de los estados contables. II Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. Oviedo. Pág. 112-138.

SÁEZ TORRECILLA, A. (1990). Los principios contables y la imagen fiel en el nuevo Plan General de Contabilidad. Partida Doble, núm. 1. Pág. 16-23.